Продажа объектов незавершенного строительства

Объекты незавершенного строительства являются объектам недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Согласно разъяснениям, данным в п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59), объектами, не завершенными строительством, являются объекты, по которым еще не оформлены акты приемки в эксплуатацию.

Организация может принять решение о продаже недостроенного объекта. В силу п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ все сделки с недвижимостью подлежат обязательной государственной регистрации. Таким образом, для оформления данной сделки необходимо зарегистрировать право собственности на данный объект недвижимости.
Отметим, что право собственности на объект недвижимости, не завершенный строительством, подлежит регистрации только в случае, если он не является предметом действующего договора строительного подряда и при необходимости собственнику совершить с этим объектом сделку.

Бухгалтерский учет

Затраты на строительство объекта, осуществляемое в целях дальнейшей реализации, не отражаются в составе долгосрочных инвестиций. Их показывают в составе текущих расходов на счете 20 "Основное производство". Если же строительство осуществляется не на продажу и объект планируется впоследствии использовать в деятельности организации в составе основных средств, то расходы на строительство отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Доход от продажи не завершенного строительством объекта, строительство которого велось на продажу, может быть признан доходом от обычных видов деятельности (п. 5, 12 ПБУ 9/99).
Поступления от продажи объекта незавершенного строительства учитываются в составе доходов на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю. Переход права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) является одним из обязательных условий для признания выручки у продавца. Следовательно, на дату внесения соответствующих записей в ЕГРП организация-продавец производит в бухгалтерском учете запись по признанию выручки от продажи объекта недвижимости.

Продажа объекта отражается в учете записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"
отражена выручка от реализации объекта незавершенного строительства;
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам, субсч. 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
начислен НДС при реализации объекта.
При продаже объектов, которые строились для собственных нужд, выручка от реализации объекта отражается как прочий доход:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"
отражена выручка от реализации объекта незавершенного строительства;
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам, субсч. 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
начислен НДС при реализации объекта.

Списание объекта недвижимости должно производиться на дату подписания сторонами акта приемки-передачи объекта.
Таким образом, момент списания недвижимости с учета может не совпадать с датой признания выручки от продажи объекта и расходов в виде стоимости проданного объекта.
Для отражения выбывшего объекта до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (на отдельном субсчете), в бухгалтерском балансе указанные объекты отражаются в составе оборотных активов (письмо Минфина России от 27.01.12 № 07-02-18/01).

В учете, соответственно, производятся следующие записи:

- на дату подписания акта приема-передачи и до момента перехода права собственности (государственной регистрации сделки):
Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",
К-т сч. 20 "Основное производство", 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств";
- на дату государственной регистрации сделки:
а) при реализации объектов, строительство которых осуществлялось для дальнейшей продажи:
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",
К-т сч. 20 "Основное производство"
отражена себестоимость проданного объекта незавершенного строительства;
б) при реализации объектов, строительство которых осуществлялось для собственных нужд:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств".

В составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации недвижимого имущества, также могут быть также учтены:

- затраты на юридические и консультационные услуги, непосредственно связанные с предстоящей продажей объекта недвижимости;
- представительские расходы на проведение переговоров с потенциальными покупателями имущества;
- расходы на разработку и подготовку документов для государственной регистрации перехода права собственности;
- иные расходы, непосредственно связанные с реализацией объекта недвижимости.
Все эти расходы отражаются в учете записями по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Затем с кредита счета 97 они списываются в дебет счетов 90 (субсчет "Себестоимость продаж") или 91 (субсчет 2 "Прочие расходы").

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Реализация объекта незавершенного строительства признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае организация обязана начислить НДС исходя из договорной цены, установленной договором купли-продажи (за вычетом НДС) и налоговой ставки 18%.

Обратите внимание, что моментом определения базы по НДС является дата регистрации перехода права собственности на реализованный объект недвижимости (п. 3 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78). Эту дату следует определять по дате внесения в ЕГРП записей о регистрации договора купли-продажи и возникновении права собственности на объект недвижимости у нового владельца. На экземпляре договора купли-продажи недвижимости, который остается у организации-продавца, территориальные органы Росреестра также производят отметки о внесении в ЕГРП записей о регистрации данного договора и о регистрации права собственности на объект недвижимости за новым владельцем. Как правило, все регистрационные записи, касающиеся одной сделки, вносятся в ЕГРП в один день. То есть при определении даты реализации объекта недвижимости продавец может ориентироваться на отметки о датах записей в ЕГРП, сделанные на его экземпляре договора.
При приобретении объекта незавершенного строительства организация принимает к вычету суммы НДС, предъявленные ей продавцом.

В общем случае реализация жилых домов, жилых помещений и долей в них освобождается от обложения НДС на основании подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Однако если строительство жилого дома не завершено, квартиры в нем не соответствуют критерию признания их жилыми помещениями, установленному п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ, а именно непригодны для проживания, то при продаже не завершенного строительством жилого дома организация начисляет и предъявляет покупателю НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12.05.12 № 03-07-10/11).

Отметим, что существует другая позиция. Исходя из анализа судебной практики (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.11 по делу № А39-909/2010, ФАС Московского округа от 10.02.10 № КА-А40/221-10 по делу № А40-51833/09-75-345) реализация не завершенных строительством жилых домов НДС не облагается в следующих случаях:
- объект предназначен для проживания граждан, отвечает признаку изолированности, обеспечен инженерными системами, т. е. соответствует определению жилого помещения в соответствии с п. 2 ст. 15 ЖК РФ;

- разрешительные и правоустанавливающие документы подтверждают целевое назначение объекта - жилой дом.
ФАС Уральского округа (постановление от 22.12.08 № Ф09-9691/08-С2) пришел к выводу о том, что для целей применения льготы необходимо исходить из целевого назначения, а не фактического состояния жилого помещения.

Суммы НДС, предъявленные в процессе строительства жилого дома, при применении льготы не принимаются организацией к вычету, а включаются в стоимость СМР на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ (письмо Минфина России от 15.03.12 № 03-07-10/05).

При принятии решения о продаже этого объекта недвижимости и неприменении льготы, предусмотренной подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, указанные суммы НДС подлежат исключению из себестоимости строительства, что отражается сторнировочной записью по дебету счета 20 и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства - при наличии счетов-фактур на приобретенные материалы, работы и услуги для данного объекта.
ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 09.02.12 № А79-2511/2011) рассмотрел случай, когда налогоплательщик осуществил строительство многоквартирного жилого дома со встроенными помещениями и подземной парковкой. На не завершенный строительством объект (фундамент указанного дома), построенный в результате подготовительного этапа строительства, налогоплательщик зарегистрировал право собственности.

Объект был принят к учету и отражен на счете 41 "Товары", а сумма НДС предъявлена к вычету. Налоговая инспекция указала, что налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты в отношении сумм НДС, уплаченных подрядным организациям за работы, приобретенные для совершения операций, не облагаемых НДС в соответствии сподп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Суд, руководствуясь указанными нормами Налогового кодекса РФ, признал неправомерным применение налоговых вычетов, при этом принимая во внимание функциональное назначение строящегося объекта, а не степень его готовности: завершенность или незавершенность строительства. В материалах дела отсутствовали доказательства, свидетельствующие о внесении изменений в проектно-сметную документацию и изменении функционального назначения строящегося объекта - жилого дома.

Решающим фактором при вынесении решения суда послужило то, что налогоплательщик не направлял в налоговый орган заявление об отказе от освобождения от НДС.
Отметим, что налоговая инспекция определила размер необоснованно заявленных сумм налоговых вычетов исходя из соотношения площади жилых и нежилых помещений по проектной документации. ВАС РФ, отказавший в передаче дела в Президиум для пересмотра постановления № А79-2511/2011 в порядке надзора, в указанном случае посчитал данное определение налоговых вычетов допустимым.
Налог на прибыль

В налоговом учете расходы на строительство не признаются в составе расходов, а формируют первоначальную стоимость основного средства. Выручка от реализации не завершенного строительством жилого дома включается в состав доходов от реализации на основании в размере договорной цены без учета НДС. Датой реализации недвижимого имущества признается день передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества независимо от даты государственной регистрации перехода права собственности (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Другими словами, дата реализации объекта для целей налогового учета наступает ранее, чем дата реализации объекта в бухгалтерском учете.
Организация при исчислении базы по налогу на прибыль вправе уменьшить доход от реализации не завершенного строительством объекта недвижимости на сумму затрат на его создание. При этом, если цена приобретения имущества, указанного в подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ) (пример).

ПРИМЕР

В марте 2013 г. ООО "Солнечный берег" (продавец) заключило договор купли-продажи недостроенного здания склада с ООО "Подсолнух" (покупатель). Стоимость продажи составила 17 700 000 руб. (в том числе НДС 2 700 000 руб.). В соответствии с условиями договора здание было передано покупателю по акту приема-передачи 22.03.13. В этом же месяце пакет документов по сделке продажи недвижимости был представлен на государственную регистрацию. Свидетельство о праве собственности на здание покупатель получил в апреле 2013 г. В свидетельстве указано, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенный объект внесена в ЕГРП 25 апреля 2013 г.

Здание склада строилось для собственных нужд организации подрядным способом. К моменту продажи договор подряда был расторгнут. Расходы по строительству отражались ООО "Солнечный берег" по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" и составили 14 000 000 руб.
Расходы ООО "Солнечный берег", непосредственно связанные с реализацией объекта (оплата услуг по оценке и подготовке договора купли-продажи), составили 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). Их продавец осуществил в марте 2013 г.

В бухгалтерском учете ООО "Солнечный берег" (продавца) произведены следующие записи:
05.03.13:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные"
8 850 000 руб.

получена от покупателя частичная предоплата за объект;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с авансов",
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"
1 350 000 руб.

начислен НДС с суммы полученной предоплаты;

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

250 000 руб. (295 000 - 45 000)

отражена сумма расходов, непосредственно связанных с продажей объекта;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
45 000 руб.
учтена сумма НДС, предъявленного по приобретенным услугам, связанным с продажей;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

45 000 руб.
принята к вычету сумма НДС по расходам, понесенным в связи с реализацией;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"

295 000 руб.

оплачены услуги, связанные с продажей объекта;

22.03.13:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 3 "Строительство объектов основных средств"

14 000 000 руб.

отражена передача здания покупателю по акту приема-передачи;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с покупателями",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

17 700 000 руб.
признана выручка от реализации недостроенного здания склада

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"
2 700 000 руб.

начислен НДС со стоимости реализованного здания;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 45 "Товары отгруженные"
14 000 000 руб.
списана себестоимость переданного объекта;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",
К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"
250 000 руб.

списана сумма расходов, непосредственно связанных с продажей объекта недвижимости;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Авансы полученные",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с покупателями"

8 850 000 руб.
зачтена сумма ранее полученной предоплаты в счет погашения дебиторской задолженности покупателя;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "НДС с авансов"
1 350 000 руб.

принят к вычету НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет с суммы предоплаты;
Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Расчеты с покупателями"
8 850 000 руб.
получена от покупателя остальная часть оплаты за объект;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
750 000 руб. (17 700 000 - 2 700 000 - 14 000 000 - 250 000)
отражен финансовый результат (прибыль) от реализации недостроенного здания склада.

Упрощенная система налогообложения

Налогоплательщики, применяющие УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которыми расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные материальные расходы организации, применяющей УСН, связанные со строительством объекта незавершенного строительства, предназначенного для продажи, признаются затратами на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и могут быть учтены в целях налогообложения.

Следует иметь в виду, что в составе затрат могут быть также учтены иные расходы, связанные со строительством, в пределах перечня расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 21.12.12 № 03-11-06/2/148).